中国公認会計士

統制環境5要素

1-CICPA中国公認会計士-監査論(中国語)-舞弊

第十三章对舞弊和法律法规的考虑

第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任
一、舞弊的概念和种类
(一)舞弊的概念.
舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是现代经济社会中的一个“毒瘤”,其发生比较普遍。
(二)舞弊的种类.
舞弊是一个宽泛的法律概念,但在财务报表审计中,注册会计师关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊。与财务报表审计相关的故意错报,包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。
 
1.编制虚假财务报告导致的错报。编制虚假财务报告涉及为欺骗财务报表使用者而作出的故意错报(包括对财务报表金额或披露的遗漏)。这可能是由于管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业’绩和盈利能力的看法而造成的。
 
此类利润操纵可能从一些小的行为,或对假设的不恰当调整和对管理层判断的不恰当改变开始。压力和动机可能使这些行为上升到编制虚假财务报告的程度。美国的安然<世通(WorldCom)以及我国的琼民源、银广夏、红光实业等舞弊案件都属于这一种类。在某些被审计单位,管理层可能有动机大幅降低利润以降低税负,或虚增利润以向银行融资。
 
管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告:
(1)对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假(包括伪造)或篡改;
(2)在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息;
(3)故意地错误使用与金额、分类V列报或披露相关的会计原则。
 
2.侵占资产导致的错报。侵占资产包括盗窃被审计单位资产,通常的做法是员工盗窃金额相对较小且不重要的资产。侵占资产也可能涉及管理层,管理层通常更能通过难以发现的手段掩饰或隐瞒侵占资产的行为。侵占资产可以通过以下方式实现:
(1)贪污收到的款项。例如,侵占收到的应收账款或将与已注销账户相关的收款转移至个人银行账户。
(2)盗窃实物资产或无形资产。例如,盗窃存货以自用或出售、盗窃废料以再销售、通过向被审计单位竞争者泄露技术资料与其串通以获取回报。
(3)使被审计单位对未收到的商品或未接受的劳务付款。例如,向虚构的供应商支付款项、供应商向采购人员提供回扣以作为其提高采购价格的回报、向虚构的员工支付工资。
(4)将被审计单位资产挪为私用。例如,将被审计单位资产作为个人或关联方贷款的抵押。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或文件,其目的是隐瞒资产丢失或未经适当授权而被抵押的事实。
 
二、治理层、管理层的责任与注册会计师的责任
 
(一)治理层、管理层的责任
被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任。管理层在治理层的监督下,高度重视对舞弊的防范和遏制是非常重要的。对舞弊进行防范可以减少舞弊发生的机会;
对舞弊进行遏制,即发现和惩罚舞弊行为,能够警示被审计单位人员不要实施舞弊。对舞弊的防范和遏制需要管理层营造诚实守信和合乎道德的文化,并且这一文化能够在治理层的有效监督下得到强化。
治理层的监督包括考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程施加其他不当影响的可能性,例如,管理层为了影响分析师对被审计单位业绩和盈利能力的看法而操纵利润。
 
(二)注册会计师的责任
对于注册会计师发现舞弊的责任,注册会计师职业界与社会公众之间存在期望差。
在重大的财务报告舞弊案件发生后,社会公众总是会问“注册会计师干什么去了”。注册会计师职业界往往会辩解财务报表审计不是专门的舞弊调査,在发现舞弊方面有很大的局限性。期望差的存在会影响社会公众对注册会计师行业的信心,也是审计准则制定机构不断修订这方面审计准则的主要动力。
注册会计师对于发现舞弊的责任可以从正反两个方面界定:一方面,在按照审计准则的规定执行审计工作时,注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。
编制虚假财务报告直接导致财务报表产生错报,侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件或记录。因此,对可能导致财务报表产生重大错报的舞弊,无论是编制虚假财务报告,还是侵占资产,注册会计师均应当合理保证能够予以发现,这是实现财务报表审计目标的内在要求,也是财务报表审计的价值所在。
审计准则还规定,注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑,认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性,而不应受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响,并认识到对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效。
另一方面,由于审计的固有限制,即使注册会计师按照审计准则的规定恰当计划和执行了审计工作,也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。
 
在舞弊导致错报的情况下,固有限制的潜在影响尤其重大。舞弊导致的重大错报未被发现的风险,大于错误导致的重大错报未被发现的风险。其原因是舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒(如伪造证明或故意漏记交易),或者故意向注册会计师提供虚假陈述。
如果涉及串通舞弊,注册会计师可能更加难以发现蓄意隐瞒的企图。串通舞弊可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力。
因此,如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报,特别是串通舞弊或伪造文件或记录导致的重大错报,并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。
注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作,取决于其是否根据具体情况实施了审计程序,是否获取了充分、适当的审计证据,以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。
 
三、项目组内部的讨论
项目组成员之间应当进行讨论,并由项目合伙人确定将哪些事项向未参与讨论的项目组成员通报。项目组就由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性进行的讨论可以达到以下目的:
1.使经验较丰富的项目组成员有机会与其他成员分享关于财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域的见解;
2.针对财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域考虑适当的应对措施,并确定分派哪些项目组成员实施特定的审计程序;
 
3.确定如何在项目组成员中共享实施审计程序的结果,以及如何处理可能引起注册会计师关注的舞弊指控。项目组内部讨论的内容可能包括:
1.项百组成员认为财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域、管理邊可能编制和隐瞒虚假财务报告的方式以及侵占资产的方式等;
 
2.可能表明管理层操纵利润的迹象,以及管理层可能采取的导致虚假财务报告的利润操纵手段;
 
3.管理层企图通过晦淫难懂的披露使披露事项无法得到正确理解的风险(例如,包含太多不重要的信息或使用不明晰或模糊的语言);
 
4.已知悉的对被审计单位产生影响的外部和内部因素,这些因素可能产生动机或压力使管理层或其他人员实施舞弊/可能提供实施舞弊的机会,可能表明存在为舞弊行为寻找借口的文化或环境;
 
5.对接触现金或其他易被侵占资产的员工,管理层对其实施监督的情况;
 
6.关注到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化;
 
7.强调在整个审计过程中对由于舞弊导致重大错报的可能性保持适当关注的重要性;
 
8.遇到的哪些情形可能表明存在舞弊;
 
9.如何在拟实施审计程序的性质、时间安排和范围中增加不可预见性;
 
10.为应对由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性而选择实施的审计程序,以
及特定类型的审计程序是否比其他审计程序更为有效;
 
11.注册会计师关注到的舞弊指控;
 
12.管理层凌驾于控制之上的风险。
在讨论过程中,项目组成员不应假定管理层和治理层是正直和诚信的。
 
 
四、风险评估程序和相关活动
注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊时,同样需要采用风险导向审计的总体思路,
即首先识别和评估舞弊风险,然后采取恰当的措施有针对性地予以应对。注册会计师应
当实施下列程序,以获取用以识别由于舞弊导致的重大错报风险所需的信息。
(一)询问
1.询问对象。询问程序对于注册会计师获取信息、评估舞弊凤险十分有用。注册会计师应当询问管理层和被审计单位内部的其他合适人员,以确定其是否知悉任何影
响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。注册会计师通过询问管理层可以获取有关员工舞弊导致的财务报表重大错报风险的有用信息。然而,这种询问难以获取有关管理层舞弊导致的财务报表重大错报风险的有用信息。因此,注册会计师还应当
询问被审计单位内部的其他相关人员,为这些人员提供机会,使其能够向注册会计师传递一些信息,而这些信息是其本没有机会与其他人沟通的。注册会计师可以就是否存在或可能存在舞弊,直接询问被审计单位内部除管理层以外的下列人员:
 
(1)不直接参与财务报告过程的业务人员;
(2)拥有不同级别权限的人员;
(3)参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员及对其进行监督的人员;
(4)内部法律顾问;
(5)负责道德事务的主管人员或承担类似职责的人员;
(6)负责处理舞弊指控的人员。
 
 
2.询问内容。’注册会计师应当根据不同的询问对象,运用职业判断,确定询问内容
注册会计师应当向管理层询问下列事项:
 
(1)管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估,包括评估的性质、范围和频率等;
 
(2)管理层对舞弊风险的识别和应对过程,包括管理层识别出的或关注到的特定舞弊风险,或可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露;
 
(3)管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报;
(4)管理层就其经营理念和道德观念向员工的通报。
除非治理层全部成员参与管理被审计单位,疰册会计师应当:(1)了解治理层如何监
督管理层对舞弊风险的识别和应对过程/以及为降低舞弊风险而建立的内部控制;(2)询问治理层,以确定其是否知悉任何影晌被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。
治理层对这些询问的答复,还可在一定稈度上作为管理层答复的佐证信息。注册会计师可通过参加相关会议、阅读会议纪要或询问治理层等审计程序了解有关情况。
如果被审计单位设有内部审计,注册会计师应当询问内部审计人员,以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控,并获取这些人员对舞弊风险的看法。
 
 
(二)实施分析程序
注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项,以及对财务报表产生影响的金额、比率和趋势。在实施分析程序以了解被审计单位及其环境等方面的情况时,注册会计师应当评价在实施分析程序时识别出的异常或偏离预期的关系(包括与收人账户
有关的关系),是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
 
(三)考虑其他信息
除运用分析程序获取的信息外,注册会计师获取的有关被审计单位及其环境等方面’情况的其他信息可能有助于识别由于舞弊导致的重大错报风险。注册会计师应当考虑获取的其他信息是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。其他信息可能来源于项目组
内部的讨论、客户关系和具体业务的接受与保持过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验。
 
(四)评价舞弊风险因素
注册会计师应当评价通过其他风险评估程序和相关活动获取的信息,是否表明存在舞弊风险因素。存在舞弊风险因素并不必然表明发生了舞弊,但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素,因此,舞弊风险因素可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
根据舞弊存在命通常伴随着的三种情况,这些风险因素可以分为以下三类:
 
1.实施舞弊的动机或压力。舞弊者具有舞弊的动机是舞弊发生的首要条件。例如,高级管理人员的报酬与财务业绩或公司股票的市场表现挂钩、公司正在申请融资等情况都可能促使管理层产生舞弊的动机。
 
2.实施舞弊的机会。舞弊者需要具有舞弊的机会,舞弊才可能成功。舞弊的机会一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷,如公司对资产管理松懈,公司管理层能够凌驾
 
”内部控制之上因而可以随意操纵会计记录等。
 
3.为舞弊行为寻找借口的能力。借口是指存在某种态度、性格或价值观念,使得管层或员工能够作出不诚实的行为,或者管理层或员工所处的环境促使其能够将舞弊行
为予以合理化。借口是舞弊发生的重要条件之一。只有舞弊者能够对舞弊行为予以合理化,舞弊者才可能作出舞弊行为,作出舞弊行为后才能心安理得。例如,侵占资产的员工可能认为单位对自身的待遇不公,编制虚假财务报告者可能认为造假不是出于个人私利而是出于公司集体利益。
 
 
上述风险因素也被称为“舞弊三角”。
 
这三个风险因素在两类舞弊行为中有不同的体现,表13-1和表13-2分别列示了注册会计师在执业过程中可能遇到的与两类舞弊行为相关的风险因素。尽管所列示的风险因素涵盖了多种情形,但它们只是一些举例,注
册会计师还可能识别出其他不同的风险因素。这些举例并非在所有情况下都相关,对于不同规模、不同所有权特征或情况的被审计单位而言,风险因素的重要性可能不同。此外,风险因素示例的列示顺序并不反映它们的相对重要性或发生频率。
 
 
注册会计师应当运用职业判断,考虑被审计单位的规模、复杂程度、所有权结构及所处行业等,以确定舞弊风险因素的相关性和重要程度及其对重大错报风险评估可能产生的影响。
 

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